建筑業(yè)“營(yíng)改增”怎么改？
在增值稅擴圍進(jìn)程中，建筑業(yè)、不動(dòng)產(chǎn)、生活服務(wù)業(yè)等行業(yè)的“營(yíng)改增”成了繞不過(guò)的一道坎。從稅制要素分析，建筑業(yè)“營(yíng)改增”可能要解決如何確定納稅地點(diǎn)、如何確定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間兩個(gè)最基本的問(wèn)題。
建筑業(yè)在我國國民經(jīng)濟中占有重要地位。今年，“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍已向鐵路運輸和郵政業(yè)、電信業(yè)擴圍。在增值稅擴圍進(jìn)程中，建筑業(yè)、不動(dòng)產(chǎn)、生活服務(wù)業(yè)等行業(yè)的“營(yíng)改增”成了繞不過(guò)的一道坎。因此，研究建筑業(yè)“營(yíng)改增”問(wèn)題很有現實(shí)意義。
為何要研究建筑業(yè)“營(yíng)改增”？
筆者認為，與生產(chǎn)密切相關(guān)的建筑業(yè)具有“營(yíng)改增”的基礎條件。建筑行業(yè)的生產(chǎn)過(guò)程，其經(jīng)營(yíng)模式也是在供、產(chǎn)、銷(xiāo)的過(guò)程中進(jìn)行。建筑業(yè)的資金形態(tài)是儲備生產(chǎn)資金和成品資金等多種形態(tài)，而最終的落腳點(diǎn)也依然是貨幣資金。這說(shuō)明建筑業(yè)具有“營(yíng)改增”的基礎條件。
建筑業(yè)“營(yíng)改增”符合我國的稅收管理要求。由于建筑行業(yè)施工地點(diǎn)流動(dòng)性大，施工工藝復雜，特別是普遍存在掛靠現象，稅務(wù)機關(guān)一直難以對其成本收益作出準確核算。所以對這一行業(yè)的所得稅普遍實(shí)行核定征收。正是這種現象的普遍存在，也從另一方面佐證了建筑業(yè)實(shí)行“營(yíng)改增”的迫切性。
建筑業(yè)“營(yíng)改增”可以促進(jìn)企業(yè)規范財務(wù)核算。增值稅核算有著(zhù)高于目前營(yíng)業(yè)稅核算的要求，在建筑業(yè)中實(shí)施增值稅管理，可以有效地促使建筑企業(yè)規范財務(wù)管理。
建筑業(yè)“營(yíng)改增”需要解決什么問(wèn)題？
筆者認為，從稅制要素分析，建筑業(yè)“營(yíng)改增”可能要解決兩個(gè)最基本的問(wèn)題。
如何確定納稅地點(diǎn)。在征收營(yíng)業(yè)稅時(shí)，稅法將建筑勞務(wù)發(fā)生地確定為納稅地點(diǎn)，這一方面是因為建筑業(yè)具有流動(dòng)性大、施工分散、復雜的特點(diǎn)，另一方面也是為了便于稅務(wù)機關(guān)管理。建筑業(yè)改征增值稅后，如何確定納稅地點(diǎn)，將成為首先要解決的問(wèn)題。
如何確定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。按照營(yíng)業(yè)稅暫行條例，營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人提供應稅勞務(wù)、轉讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)并收訖營(yíng)業(yè)收入款項或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項憑據的當天。但現實(shí)情況是建筑業(yè)存在預付工程款、合同完成后一次性結算價(jià)款，以及大型項目采用按工程進(jìn)度支付款項、竣工后清算等結算方式。那么，建筑業(yè)“營(yíng)改增”后，會(huì )出現大量工程施工與營(yíng)業(yè)收入不匹配、稅款征收入庫波動(dòng)大的現象，如何解決納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間，也是要認真研究解決的問(wèn)題。
建筑業(yè)“營(yíng)改增”問(wèn)題的解決辦法
針對上述建筑業(yè)“營(yíng)改增”存在的問(wèn)題，筆者提出以下建議：
關(guān)于納稅地點(diǎn)的確定。從稅源管理角度考慮，建筑業(yè)“營(yíng)改增”后，一般納稅人從事異地建筑勞務(wù)的，可將其納稅地點(diǎn)確定為機構所在地，但可考慮按該項工程的結算工程款的一定比例，在工程項目所在地預征增值稅，待工程竣工或年末時(shí)，向機構所在地稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行稅款匯算清繳，多退少補。對小規模納稅人的納稅地點(diǎn)可確定為勞務(wù)發(fā)生地，按征收率全額征收增值稅。
關(guān)于納稅時(shí)間的確定。按照目前增值稅管理的有關(guān)規定，建筑業(yè)“營(yíng)改增”后，其建筑勞務(wù)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間應為提供應稅服務(wù)并收訖銷(xiāo)售款項或取得索取銷(xiāo)售款項憑據的當天；先開(kāi)具發(fā)票的為開(kāi)具發(fā)票的當天。采取預收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間應為收到預收款的當天。為合理解決建筑工期長(cháng)、工程收入支出周期與增值稅的納稅周期不匹配的問(wèn)題，可以考慮對大型工程實(shí)行類(lèi)似所得稅預繳制度的增值稅預繳制度。按照權責發(fā)生制原則，以工程進(jìn)度百分比法確認當期工程收入，并據此以一定的征收率計算和預征增值稅，要求企業(yè)按月申報，在工程竣工結算后再進(jìn)行匯算清繳，多退少補，以解決稅款均衡入庫問(wèn)題。
在建筑業(yè)“營(yíng)改增”中，涉及的企業(yè)期初的庫存材料、機械設備等固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額的抵扣問(wèn)題。建筑業(yè)作為材料成本占有較高比例的特殊行業(yè)，在“營(yíng)改增”時(shí)，對其庫存材料、機械設備等所含的稅金如何處理也是要認真研究解決的問(wèn)題。為體現稅負公平和保證稅制改革的穩定性，可考慮對期初的庫存材料、機械設備等固定資產(chǎn)增值稅進(jìn)項稅額進(jìn)行分期抵扣。因為，建筑材料與設備新購當期，可抵扣的進(jìn)項稅額多，可以少繳稅，甚至留抵；而無(wú)購置設備當期，可抵扣進(jìn)項稅額少，繳稅就多。針對這種不均衡問(wèn)題，能否考慮從固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額進(jìn)行分期抵扣？
首先可考慮對存量固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額分期抵扣，或加速折舊。對于分期抵扣的做法是有先例可循的。財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于期初存貨已征稅款抵扣問(wèn)題的通知》（財稅字〔1995〕42號，該法規已失效）規定：增值稅一般納稅人期初存貨已征稅款，從1995年起5年內實(shí)行按比例分期抵扣的辦法，每年的抵扣比例為增值稅一般納稅人1995年年初期初存貨已征稅款余額的20%。建筑業(yè)“營(yíng)改增”時(shí)，建筑企業(yè)存量機械設備價(jià)值較大，尤其對于新購設備不久的企業(yè)來(lái)說(shuō)，改征后期可抵扣的進(jìn)項稅額明顯減少，造成一定時(shí)期的稅負較之于改征前增加。為體現稅改前后的公平稅負，理論上稅改前的機械設備所含的增值稅額同樣允許抵扣。參考上述期初存貨分期抵扣政策，可以考慮將2009年1月1日（增值稅轉型）以后購置的機械設備的進(jìn)項稅額予以分期抵扣，具體分期期限可視設備剩余折舊年限而定。
其次，如果存量設備進(jìn)項稅額分期抵扣不可行，能否考慮將存量設備凈值在剩余折舊年限加速折舊，通過(guò)減少當期利潤減少所得稅額來(lái)彌補不能抵扣進(jìn)項稅額而多繳的增值稅。
最后，增量固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額分期抵扣。在現行部分消費型增值稅制下，容易出現新購設備當期負增值稅、無(wú)設備當期多增值稅的波動(dòng)。針對大額建筑機械設備一次性抵扣稅額偏大的特點(diǎn)，可制定相應的進(jìn)項稅額抵扣方法，或按折舊年限分次抵扣，或者年度內按照一定的比例分次抵扣，避免納稅不均衡。
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